Учет расходов по лицензионным договорам. Правовые и бухгалтерские вопросы реализации лицензий на программное обеспечение. Бухучет: прочие расходы

Организация на ОСНО. Как правильно списывать расходы для сдачи бухгалтерской отчетности электронно если организация- Исполнитель выдает документ Акт приема-передачи ("Неисключительные права использования возможности по регистрации одного ответственного сотрудника в системе "СБиС++ ЭО" для корпоративной лицензии") на сумму 500 рублей??? Нужно ли использовать забалансовый бухгалтерский счет в данном случае????

Организация может самостоятельно установить порядок распределения расходов будущих периодов в течение срока действия договора (равномерно, пропорционально объему продукции, полученному доходу и т. д.).

Права на , полученную в пользование по лицензионному договору, учитывайте на забалансовых счетах, если общую сумму вознаграждения лицензиара (сумму лицензионных платежей) можно точно рассчитать. Если нет - не учитывайте данный объект на забалансовых счетах. Такое может произойти, в частности:

Обоснование данной позиции приведено ниже в рекомендации «Системы Главбух».

Одним из существенных условий лицензионного договора является размер лицензионных платежей. Порядок их расчета лицензиар и лицензиат устанавливают в договоре. Об этом сказано в пункте 5 статьи 1235 Гражданского кодекса РФ.

В частности, лицензионные платежи могут перечисляться:

• разовыми фиксированными суммами (паушальный платеж);
• периодическими фиксированными или процентными отчислениями (роялти);
• комбинированными (смешанными) платежами (сочетание роялти и паушального платежа).

Такие формы вознаграждения предусмотрены законодательством, например, для оплаты прав использования авторских произведений: творческих и научных произведений, программ для ЭВМ (п. 4 ст. 1286 ГК РФ). Однако по аналогии эти формы можно применять и к лицензионным договорам на иные виды интеллектуальной собственности ( и п. 1 ст. 424 ГК РФ).

Документальное оформление

Факт получения прав по лицензионному договору оформите документом в произвольном виде, унифицированного бланка для этого не предусмотрено. Главное, чтобы он содержал все обязательные реквизиты, перечисленные в части 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Например, это может быть акт приема-передачи права на интеллектуальную собственность. Такой порядок следует из части 1 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Если в лицензионном договоре зафиксирован иной порядок и условия передачи использования прав, то акт приема-передачи составлять не обязательно (письмо Минфина России от 4 мая 2012 г. № 03-03-06/1/226).

Бухучет

Стоимость объекта, полученного в пользование, определяйте исходя из суммы вознаграждения лицензиара , установленной на весь срок действия лицензионного договора. То есть исходя из общей суммы лицензионных платежей. Такой порядок установлен пунктом 39 ПБУ 14/2007.

Лицензиат не начисляет амортизацию на интеллектуальную собственность, право пользования которой он получил по лицензионному договору. Это делает лицензиар. Такой порядок установлен пунктом 38 ПБУ 14/2007.

Если организация на основе лицензионного договора приобретает право использовать чужую интеллектуальную собственность , в бухучете она должна отразить:

• расходы в виде вознаграждения лицензиару (лицензионные платежи);
• прочие расходы, связанные с заключением и исполнением лицензионного договора .

Бухучет: лицензионные платежи

В бухучете лицензионные платежи отражайте в расходах ежемесячно. Расходы признавайте независимо от того, перечислен платеж или нет. Такой порядок следует из пунктов и ПБУ 10/99.

Отразите лицензионные платежи в составе:

• расходов будущих периодов, если за право использовать объект интеллектуальной собственности организация единовременно выплачивает фиксированную сумму;
• текущих расходов, если за право использовать объект интеллектуальной собственности организация перечисляет периодические платежи.

Такой порядок следует из пункта 39 ПБУ 14/2007 и пункта 18 ПБУ 10/99.

При этом в зависимости от целей использования интеллектуальной собственности отражайте:

• либо расходы по обычным видам деятельности, если объект используется в предпринимательской деятельности (например, товарный знак наносится на реализуемую продукцию) ();
• либо прочие расходы, если объект используется в непроизводственных целях (например, авторское произведение публикуется в корпоративном журнале) (п. 11 ПБУ 10/99).

В учете сделайте проводки:

Дебет 97 Кредит 76
– учтен фиксированный разовый платеж за право использовать объект интеллектуальной собственности;

Дебет (20, 23, 25, 26, 44, 91-2...) Кредит 76
– учтены периодические платежи за право использовать объект интеллектуальной собственности;

Дебет 19 Кредит 76
– отражен НДС по расходам, связанным с использованием объекта интеллектуальной собственности (перечень интеллектуальной собственности, лицензионные платежи за право использовать которую облагаются НДС, см. в таблице).

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов .

Лицензионные платежи, учтенные в составе расходов будущих периодов, начинайте списывать сразу после начала использования объекта. Порядок списания расходов организация устанавливает самостоятельно. Например, единовременный разовый платеж организация может списывать равномерно в течение периода, на который заключен лицензионный договор. Такое решение оформите приказом руководителя . Выбранный вариант списания расходов будущих периодов закрепите в учетной политике для целей бухучета (п. и ПБУ 1/2008, письмо Минфина России от 12 января 2012 г. №07-02-06/5). При этом делайте проводку:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44, 91-2...) Кредит 97
– списана на расходы часть фиксированного разового платежа за право использовать объект интеллектуальной собственности.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов .

Бухучет: прочие расходы

При получении прав на интеллектуальную собственность лицензиат может нести дополнительные расходы, связанные с заключением лицензионного договора (если в договоре эта обязанность не возложена на лицензиара). К ним, в частности, относятся:

• расходы на нотариальное заверение документов;
• расходы на уплату патентных, государственных и иных пошлин за регистрацию лицензионного договора или его изменение.

Ситуация: кто несет расходы на уплату пошлины (государственной, патентной) за регистрацию лицензионного договора: лицензиар или лицензиат (mod = 112, id = 51894)

Этот вопрос стороны должны согласовать между собой, например, при заключении лицензионного договора . Законодательство не закрепляет эту обязанность за какой-либо одной стороной сделки по передаче (получению) неисключительных прав на интеллектуальную собственность .

Следовательно, зарегистрировать лицензионный договор может как лицензиар , так и лицензиат .

Соответственно, и обязанность уплатить пошлину может быть возложена на лицензиара или лицензиата, так как этот сбор платит организация, которая обратилась за совершением юридически значимых действий.

Подобные расходы относятся ко всему сроку действия договора (например, пошлины), поэтому их нужно распределить. Отразите их в составе расходов будущих периодов на счете 97 «Расходы будущих периодов» (Инструкция к плану счетов и п. 18 ПБУ 10/99). При этом сделайте проводку:

Дебет 97 Кредит 76 (60, 70, 68, 69...)
– отражены в расходах будущих периодов затраты, связанные с получением права на пользование интеллектуальной собственностью.

Подробнее о том, как отразить в бухучете госпошлину за регистрацию лицензионного договора, если эта обязанность возложена на лицензиата, см. Как отразить госпошлину в бухучете .

Бухучет: списание расходов будущих периодов

Организация может самостоятельно установить порядок распределения расходов будущих периодов в течение срока действия договора (равномерно, пропорционально объему продукции, полученному доходу и т. д.). Выбранный вариант закрепите в учетной политике (п. и ПБУ 1/2008, письмо Минфина России от 12 января 2012 г. № 07-02-06/5). При списании расходов сделайте проводку:

Дебет 20 (26, 44, 91-2) Кредит 97
– отнесены на затраты расходы будущих периодов (их часть).

Если затраты, сопутствующие получению прав, несущественны (по сравнению с лицензионными платежами), они могут быть учтены единовременно исходя из принципа рациональности (п. 6 ПБУ 1/2008). Критерий существенности определите самостоятельно и отразите его в учетной политике для целей бухучета (п. , ПБУ 1/2008).

Бухучет: учет за балансом

Права на интеллектуальную собственность, полученную в пользование по лицензионному договору, учитывайте на забалансовых счетах. Такой порядок установлен пунктом ПБУ 14/2007.

План счетов не предусматривает отдельного забалансового счета для учета нематериальных активов, полученных в пользование. Поэтому его нужно открыть самостоятельно , закрепив в рабочем Плане счетов, и отразить это в учетной политике организации. Например, это может быть счет 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование».

В учете сделайте проводку:

– учтена стоимость объекта интеллектуальной собственности, полученного по лицензионному договору.

На счете 012 можно организовать аналитический учет по каждой лицензии или ее виду (товарный знак, изобретение и т. д.).

При этом стоимость объекта, неисключительные права на который получены по лицензионному договору , определяется особым способом: исходя из суммы вознаграждения лицензиара , установленной на весь срок действия лицензионного договора, то есть исходя из общей суммы лицензионных платежей. Такой порядок установлен пунктом 39 ПБУ 14/2007.

Таким образом, если сумму вознаграждения лицензиара (сумму лицензионных платежей) точно рассчитать невозможно, нематериального актива, полученного в пользование, в учете организации не образуется.

Такое может произойти, в частности:

• если вознаграждение лицензиара предусмотрено в виде периодических лицензионных платежей (роялти) от каких-либо показателей деятельности лицензиата (выручки, стоимости единицы товара, объема выпуска продукции);
• если договор заключен на неопределенное время, а вознаграждение лицензиара установлено в виде периодических лицензионных платежей (роялти).

Пример отражения в бухучете расходов в виде лицензионных платежей за полученное право использовать базу данных

12 января ЗАО «Альфа» (лицензиар) заключило с ООО «Торговая фирма "Гермес"» (лицензиат) лицензионный договор на право использования базы данных «Вся Россия». Срок действия договора – три года (1096 дней) с момента вступления в силу. Договор вступает в силу с момента его заключения.

Лицензионным договором предусмотрено единовременное вознаграждение лицензиара в виде разового (паушального) платежа в размере 100 000 руб.

Дополнительные расходы, связанные с заключением лицензионного договора, составили 1000 руб.

12 января «Гермес» при заключении договора заплатил нотариусу 1000 руб. за нотариальное заверение документов. Затраты, сопутствующие получению лицензии, учтены единовременно исходя из принципа рациональности ведения бухучета.

Дебет 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование»
– 100 000 руб. – учтена стоимость базы данных «Вся Россия», полученной по лицензионному договору;

Дебет 44 Кредит 76
– 1000 руб. – организация, используя принцип рациональности, учла в расходах затраты на нотариальное заверение документов.

Расходы будущих периодов «Гермес» распределяет пропорционально количеству дней, приходящихся на срок, к которому относятся длящиеся расходы.

Бухгалтер «Гермеса» отразил лицензионный платеж в учете так.

Дебет 76 Кредит 51
– 100 000 руб. – перечислен лицензионный платеж;

Дебет 97 Кредит 76
– 100 000 руб. – учтен в расходах будущих периодов лицензионный платеж.

Дебет 44 Кредит 97
– 1825 руб. (100 000 руб. : 1096 дн. ? 20 дн.) – учтена в расходах часть лицензионного платежа.

Олег Хороший, государственный советник налоговой службы РФ III ранга

Как правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете затраты на лицензии?

На бухгалтерском счете 97 "Расходы будущих периодов" организация учитывает приобретенные неисключительные права на в частности лицензии на сервер, лицензии на программу "1С". Срок использования программного обеспечения в документах не В учетной организации установлен срок использования программного обеспечения в 5 лет.

В соответствии со ст. 1225 ГК РФ к объектам относятся результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана.

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Однако это право может быть передано им другому лицу (п. 3 ст. 1228 ГК РФ). Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом (п. 1 ст. 1229 ГК РФ), в том числе и путем о передаче прав на использование произведения - лицензионного договора (ст. 1235 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Приобретенные по лицензионному договору неисключительные права на использование результата интеллектуальной деятельности объектами НМА не признаются на основании п. 3 ПБУ 14/2007 "Нематериальные активы".

Если расходы организации, связанные с приобретением неисключительных прав на использование программного обеспечения по лицензионным договорам, будут использоваться в производстве или продаже продукции (товаров) или для управленческих нужд организации, затраты на их приобретение признаются в бухгалтерском учете в качестве расходов по обычным видам деятельности на основании п. 5 и п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Согласно п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, если расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем. Причем расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты (п. 18 ПБУ 10/99).

Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и в Российской Федерации, утвержденного приказом от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

В отношении приобретения прав по лицензионным договорам такой порядок предусмотрен п. 39 ПБУ 14/2007. В частности, п. 39 ПБУ 14/2007 предусмотрено, что нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Необходимо принимать во внимание также п. 6.3.4 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.), в котором указано, что при формировании информации в бухгалтерском учете следует придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках, имеющих место в условиях неопределенности, таким образом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены.

Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов".

Если приобретенные неисключительные права на программное обеспечение используются по назначению в течение нескольких отчетных периодов, затраты на приобретение прав на их использование могут первоначально отражаться в бухгалтерском учете по 97 с последующим их списанием в дебет счетов учета производственных затрат (расходов на продажу, общехозяйственных расходов) в порядке, установленном организацией в учетной политике.

Согласно п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008) при формировании учетной политики организации по конкретному организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством РФ и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Организация может самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, организация имеет право учитывать на счете 97 "Расходы будущих периодов" затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. Если в лицензионном договоре не указан период использования программного обеспечения, то в бухгалтерском учете организация должна установить его самостоятельно.

Поскольку в учетной политике организации Вами установлен срок использования программного обеспечения в 5 лет, стоимость лицензий должна включаться Вами в расходы ежемесячно равными частями в течение 5 лет.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет 97 Кредит 60 (76)

Отражены в составе расходов будущих периодов затраты, связанные с приобретением прав на использование программного обеспечения.

По мере признания расходов:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 97

Списана часть расходов, приходящаяся на отчетный период.

Налоговый учет

Для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с приобретением неисключительных прав на программное обеспечение, учитываются на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При методе начисления на основании п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Если же договор не содержит условий о периоде возникновения расходов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко, то расходы распределяются самостоятельно.

Таким образом, организация самостоятельно устанавливает срок, в течение которого расходы на приобретение неисключительных прав на использование программного обеспечения будут равномерно учитываться для целей налогообложения прибыли (письма Минфина России от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52, от 20.04.2009 N 03-03-06/2/88, от 19.02.2009 N 03-03-06/2/25, УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/[email protected]). Причем порядок определения такого срока должен быть установлен учетной политикой организации для целей налогообложения.

Обращаем Ваше внимание, что в соответствии с п. 4 ст. 1235 ГК РФ срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срока действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. В случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если ГК РФ не предусмотрено иное.

Поскольку срок использования приобретенного программного продукта определен Вами в 5 лет, то в течение этих 5 (пяти) лет указанные расходы надлежит равномерно учитывать для целей налогообложения прибыли.

Эксперты службы Правового консалтинга Булатов Сергей, Елена

-- Выберите обзор из списка -- "Горячие" документы Новое в российском законодательстве Новости для бухгалтера Новости для юриста Госзакупки: главные новости Документы на регистрации в Минюсте РФ Вопросы и ответы по бухучету и налогообложению Схемы корреспонденций счетов Материалы из журнала "Главная книга" Новое в налогообложении пользователей недр Новое в московском законодательстве Новое в законодательстве Московской области Новое в региональном законодательстве Проекты нормативных правовых актов Новое о законопроектах: от первого чтения до подписания Обзор законопроектов Итоги заседаний Государственной Думы Итоги заседаний Совета Государственной Думы Итоги заседаний Совета Федерации Новое: юридическая пресса, комментарии и книги Новое в законодательстве в сфере здравоохранения

Выпуск от 21 июня 2013 года

Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации (лицензиата) расходы по выплате лицензиару единовременного лицензионного вознаграждения за право пользования программой для ЭВМ, если срок действия лицензионного договора не установлен?

Неисключительные права на программу для ЭВМ переданы организации лицензиаром (юридическим лицом) в момент подписания лицензионного договора - 1 марта. Срок действия лицензионного договора сторонами не установлен. Сумма вознаграждения лицензиара составляет 252 000 руб. и выплачивается лицензиару единовременно в полном размере в день подписания лицензионного договора. Программа используется организацией для управленческих нужд, предполагаемый срок использования - три года. В налоговом учете организация применяет метод начисления.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 1225 Гражданского кодекса РФ программы для ЭВМ признаются результатами интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью).

В рассматриваемом случае правообладатель (лицензиар) на основании лицензионного договора предоставляет организации (лицензиату) право использования программы для ЭВМ в предусмотренных договором пределах, а лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение (п. 1 ст. 1233, п. п. 1, 5 ст. 1235 ГК РФ).

Поскольку срок действия указанного лицензионного договора сторонами не определен, в соответствии с п. 4 ст. 1235 ГК РФ он считается заключенным на пять лет. Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату (абз. 2 п. 1 ст. 1233 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В общем случае программа для ЭВМ, исключительные права на которую принадлежат организации, учитывается в составе нематериальных активов (п. п. 3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н).

Однако в данном случае организация приобрела право на использование программы для ЭВМ на основании лицензионного договора, при этом, как уже было сказано выше, исключительные права на указанную программу к организации не переходят.

Следовательно, полученное организацией неисключительное право на использование программы для ЭВМ отражается на забалансовом счете (например, 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование по лицензионному договору") в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного лицензионным договором (абз. 1 п. 39 ПБУ 14/2007, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Согласно абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007 платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Как указывалось выше, срок действия лицензионного договора при его неуказании в договоре составляет пять лет. Следовательно, списание принятых к учету расходов будущих периодов в виде фиксированного платежа по данному договору исходя из требований абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007 должно производиться в течение пяти лет.

В то же время особого порядка для списания расходов на уплату фиксированного платежа п. 39 ПБУ 14/2007 не устанавливает. Считаем, что такое списание должно производиться на основании оценки ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования данной программы (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

В данном случае программу предполагается использовать (т.е. извлекать из нее экономические выгоды) в течение трех лет. В связи с этим полагаем возможным списать в состав расходов затраты на приобретение программы полностью в течение трех лет (например, равномерно).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по передаче на территории РФ неисключительных прав на программы для ЭВМ на основании лицензионных договоров не подлежат налогообложению НДС согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Таким образом, лицензиар не предъявляет организации к уплате сумму НДС.

Налог на прибыль организаций

Расходы в виде вознаграждения за право использования программы для ЭВМ по лицензионному договору организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ (абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 272 НК РФ также предусмотрены случаи, когда расходы подлежат распределению между несколькими отчетными периодами.

Так, согласно абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. Кроме того, в случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

По мнению Минфина России, исходя из вышеприведенных норм п. 1 ст. 272 НК РФ при выплате разового платежа по лицензионному договору на приобретение программы для ЭВМ лицензиат не вправе учесть сумму уплаченного им вознаграждения единовременно - указанную сумму расходов он должен признать в течение срока действия лицензионного договора с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (что предусмотрено абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

При этом позиция, занимаемая Минфином России в отношении определения периода распределения указанных расходов, в случае если срок предоставления прав на использование программы в лицензионном договоре не установлен, носит неоднозначный характер. Например, в Письмах от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161, от 10.09.2012 N 03-03-06/1/476, от 31.08.2012 N 03-03-06/2/95 Минфин России разъясняет, что при отсутствии указания срока в лицензионном договоре налогоплательщик вправе сам определить период списания указанных расходов. В то же время в некоторых Письмах Минфин России рекомендует руководствоваться пятилетним сроком, предусмотренным абз. 2 п. 4 ст. 1235 ГК РФ (Письма от 23.04.2013 N 03-03- 06/1/14039, от 16.12.2011 N 03-03-06/1/829, от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52).

Приведенная точка зрения Минфина России по вопросу необходимости равномерного признания расходов в виде разовых платежей по лицензионным договорам с неустановленным в них сроком предоставления прав на использование программы для ЭВМ не является единственной.

Ведь согласно абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов только в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг) (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Лицензионный договор с неустановленным в нем сроком предоставления прав на использование программы для ЭВМ не предусматривает получения лицензиатом каких-либо доходов в течение нескольких отчетных периодов, а значит, норма абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ, предусматривающая равномерное распределение расходов, к такому договору применяться не должна (по данному вопросу см., например, Постановления ФАС Московского округа от 01.09.2011 N КА-А40/9214-11, от 07.09.2009 N КА-А40/6263-09).

Если же исходить из нормы, предусмотренной абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ, то она не содержит порядка самостоятельного распределения налогоплательщиком расходов, следовательно, налогоплательщик определяет порядок ее применения в своей учетной политике и может установить, в частности, и единовременный порядок признания таких расходов (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.08.2011 N А56- 52065/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 16.08.2011 N А63-6159/2009-С4-20).

По данному вопросу см. также Практическое пособие по налогу на прибыль, а также Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

В данной консультации исходим из условия, что организация в своей учетной политике установила единовременный порядок признания рассматриваемых расходов и готова отстаивать свою позицию в суде.

Применение ПБУ 18/02

Поскольку в рассматриваемом случае в бухгалтерском учете сумма вознаграждения лицензиара признается в составе расходов в течение предполагаемого срока использования программы для ЭВМ, а в налоговом учете указанные расходы признаются единовременно на дату подписания сторонами лицензионного договора, в марте у организации возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Возникновение ОНО отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (Инструкция по применению Плана счетов).

По мере признания расходов в бухгалтерском учете происходит уменьшение и полное погашение ОНО, что отражается в бухгалтерском учете обратной записью по указанным счетам (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Учет хозяйственных ситуаций

Расчеты по лицензионному договору

Учет у лицензиара

Порядок отражения лицензиаром в бухучете и при налогообложении передачи прав по лицензионному договору

В бухучете и при налогообложении интеллектуальная собственность оформляется как нематериальный актив (п. 4 ПБУ 14/2007 ; п. 3 ст. , п. 4 ст. Налогового кодекса РФ).

Передача права на использование интеллектуальной собственности (неисключительных прав) по лицензионному договору не означает выбытие (реализацию) самого нематериального актива, поскольку исключительное право на интеллектуальную собственность остается за лицензиаром. Поэтому передача прав на использование интеллектуальной собственности оформляется в бухучете на субсчетах, а не списанием.

Учет может производиться на субсчетах к счету 04 Нематериальные активы субсчета:

1. Нематериальные активы без обременения;
2. Нематериальные активы, неисключительные права на которые переданы по лицензионным договорам.

В таком случае передача прав отражается проводкой (п. 38 ПБУ 14/2007 и Инструкция к плану счетов):

• Дебет 04 субсчет Нематериальные активы, неисключительные права на которые переданы по лицензионным договорам Кредит 04 субсчет Нематериальные активы без обременения - переданы неисключительные права на интеллектуальную собственность.

Поскольку не существует образца для документа о передаче неисключительных прав, организация вправе составить его в произвольной форме. Обязательное условие для этого документа - наличие всех необходимых реквизитов (п. 2 ст. 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ).

При этом следует продолжать начислять амортизацию по интеллектуальной собственности.

Суммы начисленной амортизации относятся к расходам по обычным видам деятельности (если передача неисключительных прав на интеллектуальную собственность является предметом деятельности организации) (п. 5 ПБУ 10/99):

• Дебет 20 (44, 26) Кредит 05

Суммы начисленной амортизации относятся к прочим расходам - если передача неисключительных прав не отдельный вид деятельности организации (п. 11 ПБУ 10/99):

• Дебет 91-2 Кредит 05 субсчет Амортизация по нематериальным активам, неисключительные права на которые переданы по лицензионным договорам - отражена сумма начисленной амортизации по нематериальному активу, неисключительные права по которому переданы по лицензионному договору.

Если в договоре не был прописан запрет, то лицензиар может использовать нематериальный актив даже после передачи неисключительных прав по лицензионному договору (ст. , ГК РФ). Следовательно, амортизация может рассматриваться и как прочий расход, и как расход по обычным видам деятельности (п. 5 и п. 11 ПБУ 10/99).

Организация может в таком случае либо разработать и закрепить в учетной политике порядок распределения суммы амортизации (п. 21 ПБУ 10/99 , п. 7 ПБУ 1/2008), либо признать всю сумму в расходах по обычным видам деятельности. Последнее объясняется тем, что лицензиар продолжает использовать нематериальный актив без уменьшения полезных свойств и передача права не повышает сумму амортизации (п. 6 ПБУ 1/2008).

Несущественные суммы амортизации также можно не распределять (п. 7 и п. 8 ПБУ 1/2008). Организация самостоятельно определяет и закрепляет в своей учетной политике критерий существенности, однако Минфином России рекомендуется применять критерий существенности, равный 5 % (п. 1 указаний, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н).

Дополнительные расходы при передаче неисключительных прав:

• нотариальные расходы по заверению документов;
• расходы в виде стоимости материальных носителей, на которых выражены результаты интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
• расходы по уплате государственных, патентных и иных пошлин за регистрацию или изменение лицензионного договора.

Расходы по заключению и исполнению договора учитываются в зависимости от классификации организацией получаемого вознаграждения как расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (п. 4-5, п. 11 и п. 19 ПБУ 10/99).

Расходы необходимо учитывать в том же периоде, к которому они относятся, при этом оформление делается следующей проводкой:

• Дебет 20 (26, 44, 91-2) Кредит 76 (10, 60, 70, 68, 69...) - отражены расходы, связанные с передачей неисключительных прав на интеллектуальную собственность.

Распределение расходов потребуется в том случае, если они производятся единовременно, но при этом относятся ко всему сроку лицензионного договора. Такие расходы отражаются на счете 97 Расходы будущих периодов (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности) следующей проводкой:

• Дебет 97 Кредит 76 (68) - отражены в расходах будущих периодов затраты, связанные с передачей неисключительных прав на интеллектуальную собственность.

Срок действия лицензионного договора:

Срок действия лицензионного договора по умолчанию - пять лет. В договоре же может быть предусмотрен любой период действия, однако он не должен превышать срок действия исключительного права на интеллектуальную собственность.

Расходы и доходы распределяются по всему периоду действия договора. Срок для распределения доходов и расходов определяется самостоятельно в случае, если происходит передача неисключительного права на секрет производства. Это связано с тем, что такой договор заключается на неопределенный срок (п. 4 ст. , ст. ГК РФ и п. 65 и п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности).

Организация вправе самостоятельно установить и закрепить в учетной политике порядок распределения расходов будущих периодов в течение срока действия договора:

• равномерно;
• пропорционально объему продукции и т. д.

Списание расходов оформляется проводкой:

• Дебет 20 (26, 44, 91-2) Кредит 97 - отнесены на затраты расходы будущих периодов (их часть).

Если затраты незначительны, они могут быть учтены единовременно. При этом критерий существенности, как и в случае с амортизацией, организация определяет самостоятельно (п. 7 и п. 8 ПБУ 1/2008), однако Минфином России рекомендуется критерий существенности, равный 5 % (п. 1 указаний, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н).

В зависимости от системы налогообложения, применяемой организацией, производится расчет налогов.

Организация применяет общую систему налогообложения

Лицензиар не несет каких-либо расходов, поскольку остается правообладателем интеллектуальной стоимости (п. 1 ст. ГК РФ). Начисление и учет амортизации по интеллектуальной собственности производится в общем порядке.

Остальные расходы по передаче неисключительных прав учитываются в налоговой базе, если их оплата возложена на лицензиара (п. 1 ст. Налогового кодекса РФ), и определяются (п. 1 ст. , ст. и п. 3 ст. Налогового кодекса РФ):

• видом расходов;
• классификацией дохода лицензиара;
• методом расчета налога на прибыль.

Все затраты по передаче права включаются в состав внереализационных расходов, если организация формирует внереализационный доход по таким операциям (п. 1.1 ст. Налогового кодекса РФ).

Затраты включаются в состав прочих производственных расходов, если организация формирует выручку от передачи неисключительных прав на интеллектуальную собственность (ст. , абз. п. 1.1 ст. Налогового кодекса РФ).

Вид расходов определяет ряд особенностей их налогового учета:

• нотариальные расходы по заверению документов в зависимости от того, где и кем совершались нотариальные действия (ст. 22 Основ законодательства РФ о нотариате, п. 1.16 ст. , п. 1.1 ст. и п. 39 ст. Налогового кодекса РФ);
• расходы в виде стоимости материальных носителей, на которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, отражаются как другие расходы, связанные с производством и реализацией (п. 1.49 ст. Налогового кодекса РФ), или как внереализационные расходы (п. 1.1 ст. Налогового кодекса РФ);
• патентные и иные пошлины за регистрацию лицензионных договоров при расчете налога на прибыль учитываются как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (п. 1.49 ст. Налогового кодекса РФ), или внереализационные расходы (п. 1.1 ст. Налогового кодекса РФ);
• расходы по уплате государственной пошлины за регистрацию лицензионного договора на передачу неисключительных прав на программу ЭВМ, базу данных или топологию интегральной схемы учитываются полностью в составе прочих расходов организации как сбор, установленный законодательством (п. 1.1 ст. , п. 10 ст. и п. 1.4 ст. Налогового кодекса РФ), или в составе внереализационных расходов (п. 1.1 ст. Налогового кодекса РФ).

Момент признания затрат зависит от метода учета доходов и расходов, который применяет организация:

• кассовый метод - расходы признаются по мере их оплаты (п. 3 ст. Налогового кодекса РФ);
• методе начисления - расходы следует признавать в отчетном периоде, к которому они относятся.

Суммы входного налога не принимаются к вычету, если лицензионные платежи не облагаются НДС, и учитываются в стоимости материалов при расчете налога на прибыль (п. 2.1, п. 4 ст. и п. 2.26 ст. Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 7 ноября 2008 г. № 03-07-07/116, от 25 июня 2008 г. № 03-07-07/70 и от 12 мая 2008 г. № 03-07-08/110).

Суммы входного налога принимаются к вычету на общих основаниях, если лицензионные платежи облагаются НДС (п. 2 ст. Налогового кодекса РФ) и если сделка по передаче права оформлена смешанным договором (п. 1.1 ст. , п. 2.26 ст. Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 8 августа 2008 г. № 03-07-07/75, от 2 июня 2008 г. № 03-07-08/134).

Организация применяет УСН

Лицензиар не несет каких-либо расходов, поскольку остается правообладателем интеллектуальной стоимости (п. 1 ст. ГК РФ). Следовательно, интеллектуальная собственность учитывается в зависимости от выбранного объекта налогообложения.

Учет расходов происходит в зависимости от выбранного объекта налогообложения:

• доходы - нематериальные активы на расчет налоговой базы не влияют, поскольку при определении налогооблагаемой базы не учитываются расходы (п. 1 ст. Налогового кодекса РФ);
• доходы минус расходы - нематериальный актив следует учитывать в общем порядке.

Возникшие у лицензиара дополнительные расходы при передаче прав могут уменьшить налогооблагаемую базу, если они перечислены в ст. Налогового кодекса РФ. При расчете единого налога учитываются расходы по уплате пошлины за регистрацию лицензионного договора (п. 1.2.2 и п. 1.22 ст. Налогового кодекса РФ).

Суммы входного НДС со стоимости расходных материалов не принимаются к вычету, а включаются в расходы при расчете единого налога и учитываются по мере оплаты (п. 2.1 ст. , п. 1.8 ст. и п. 2 ст. Налогового кодекса РФ).

Организация применяет ЕНВД

Операция по передаче неисключительных прав на интеллектуальную собственность не поименована в перечне операций, с которых организация должна платить единый налог (п. 2 ст. Налогового кодекса РФ). Налоги в данном случае следует рассчитывать по правилам общей системы налогообложения (п. 7 ст. Налогового кодекса РФ).

Организация совмещает ЕНВД и общую систему налогообложения

Операция по передаче прав на интеллектуальную собственность учитывается по правилам общей системы налогообложения, поскольку подобные операции не являются деятельностью, для которых применяется спецрежим в виде ЕНВД (п. 2 ст. Налогового кодекса РФ).

При этом амортизационные отчисления по нематериальному активу (интеллектуальной собственности) следует распределять, если организация использует его в деятельности, переведенной на ЕНВД (п. 9 ст. , п. 7 ст. Налогового кодекса РФ).

"Клуб главных бухгалтеров", 2011, N 4

Арбитражная практика. Что регулирует лицензионный договор. Виды лицензионных договоров. Сублицензионный договор

С 01.01.2008 Федеральным законом от 18.12.2006 N 231-ФЗ была введена в действие часть четвертая ГК РФ, регулирующая права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации. Для понимания правоотношений, возникающих в результате заключения лицензионного договора, необходимо рассмотреть основные положения ГК, касающиеся интеллектуальных прав.

Статья 1225 ГК РФ содержит перечень охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (патент, программа для ЭВМ и т.п.) и средств индивидуализации (товарный знак, торговая марка). Закон признает существование интеллектуальных прав, т.е. прав на перечисленные в этой статье достижения. Причем особо оговаривается, что интеллектуальное право не связано с правом собственности на материальный носитель результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. Ключевым в этой сложной области является понятие исключительного права. Согласно ст. 1229, правообладатель может:

• использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом;
• распоряжаться исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;
• по своему усмотрению разрешать или запрещать другим лицам использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. При этом отсутствие запрета не считается разрешением.

Никто не может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации без согласия правообладателя, такое использование является незаконным. Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, как указано в ст. 1228, первоначально принадлежит автору, чьим творческим трудом создан такой результат. Оно может также принадлежать совместно нескольким лицам (кроме права на фирменное наименование).

Исключительное право является имущественным правом <*>. Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом.

<*> Имущественные права - субъективные права участников правоотношений, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом, а также с теми материальными (имущественными) требованиями, которые возникают между участниками экономического оборота по поводу распределения этого имущества и обмена (товарами, услугами, выполняемыми работами, деньгами, ценными бумагами и др.).

В частности, он может полностью отказаться от своего права, если заключит договор об отчуждении исключительного права, а может предоставить другому лицу право использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации в пределах, определенных договором. Такой договор называется лицензионным. При заключении лицензионного договора исключительное право не переходит от правообладателя к лицу, получившему право использования предмета договора.

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации признается и охраняется при условии государственной регистрации такого результата или такого средства (п. 1 ст. 1232). Такие операции, как отчуждение исключительного права, передача его в залог или предоставление права использования, также подлежат государственной регистрации. Государственная регистрация этих действий осуществляется путем регистрации соответствующих договоров. Очень важно, что все изменения и дополнения к таким договорам, содержащие существенные условия договора, также должны регистрироваться в установленном порядке (см. Приказ Министерства образования и науки РФ от 29 октября 2008 г. N 321). Если договор не зарегистрирован, он считается недействительным.

Понятие лицензионного договора раскрывается в ст. 1235 ГК РФ. Одна из сторон лицензионного договора, обладатель исключительного права, называется лицензиаром. Лицензиар предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. В договоре оговаривается, как именно лицензиат может использовать предмет договора. Если какое-то право использования не отражено в договоре, оно не считается предоставленным.

Лицензионный договор обязательно заключается в письменной форме и, как уже указывалось выше, подлежит государственной регистрации. В лицензионном договоре должна быть указана территория, на которой допускается использование объекта интеллектуальной собственности, и срок действия договора. Если территория не указана, лицензиат имеет право пользования соответствующим предметом договора на всей территории Российской Федерации. Срок действия лицензионного договора не может превышать срок действия соответствующего исключительного права. Если срок действия договора не указан, он считается заключенным на 5 лет (за исключением случаев, предусмотренных ГК). Если прекращается исключительное право лицензиара, лицензионный договор также прекращается.

Лицензионный договор должен содержать следующие положения:

• предмет договора, путем указания на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, право использования которых предоставляется по договору. Нужно указать также номер и дату выдачи документа, удостоверяющего исключительное право (патента, свидетельства);
• способы использования предмета договора;
• размер вознаграждения или порядок его определения, если лицензионный договор является возмездным. Если такое условие в возмездном лицензионном договоре отсутствует, договор считается незаключенным <**>.

Лицензионный договор продолжает действовать и в том случае, если исключительное право перешло к другому правообладателю. Лицензия может быть исключительной и неисключительной. Если выдана исключительная лицензия, лицензиар на время действия такого договора теряет право выдачи лицензий другим лицам, но сам может использовать принадлежащие ему результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. В случае неисключительной лицензии, лицензиар имеет право заключать лицензионные договоры с другими контрагентами. Если исключительный характер лицензии прямо не указан в договоре, лицензия считается неисключительной.

В патентном праве существует понятие полной лицензии - это лицензия, которая предоставляет лицензиату исключительное право на использование патента или ноу-хау в течение срока действия соглашения при отказе лицензиара от самостоятельного использования предмета лицензии в течение этого срока.

Статья 1237 описывает порядок исполнения лицензионного договора. ГК предусматривает обязанность лицензиата отчитываться перед лицензиаром об использовании результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, если лицензионным договором не предусмотрено иное. В случае если срок и порядок отчета отсутствуют в договоре, лицензиат обязан представить отчет лицензиару по его требованию. Лицензиат обязан исполнять все условия договора. Любое нарушение, в том числе нарушение обязанности по уплате вознаграждения, может повлечь за собой ответственность, установленную ГК, и прекращение действия лицензионного договора. В свою очередь, лицензиар не должен затруднять лицензиату осуществление права использования предмета договора в установленных пределах.

Если лицензиар даст на это письменное согласие, лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации другому лицу (сублицензионный договор). Лицензиат может предоставить сублицензиату права использования объекта интеллектуальной собственности только в пределах тех прав и тех способов использования, которые предусмотрены лицензионным договором для лицензиата. Срок действия такого договора не может превышать срок действия лицензионного договора. Ответственность перед лицензиаром за действия сублицензиата несет лицензиат, если лицензионным договором не предусмотрено иное. К сублицензионному договору применяются те же правила, что и к лицензионному договору.

Учет лицензионных договоров у лицензиара и у лицензиата

Чтобы разобраться в бухгалтерском учете у лицензиара и у лицензиата, обратимся сначала к ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов". В п. 3 ПБУ 14/2007 перечислены условия принятия объекта к учету в качестве нематериального актива: "а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации); б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом); в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов; г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена; ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы".

Исходя из формулировки п. "б", можно сделать вывод, что в качестве нематериального актива может быть принято только исключительное право, зарегистрированное в надлежащем порядке. Для принятия к учету права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации как нематериального актива юридическое лицо должно иметь контроль над объектом, т.е. иметь возможность по закону ограничить доступ к экономическим выгодам от владения активом другим лицам. Очевидно, что такой контроль есть у правообладателя, т.е. у лицензиара. Поэтому лицензиар учитывает свое исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации как нематериальный актив на счете 04 "Нематериальные активы" по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость нематериального актива определяется с учетом требований ПБУ 14/2007, в дальнейшем стоимость нематериального актива может переоцениваться (не чаще одного раза в год на начало нового отчетного года). Стоимость нематериального актива погашается путем начисления амортизации, но для этого надо определить срок полезного использования актива. ПБУ 14/2007 утверждает следующие правила (п. 26):

"Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из:

• срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
• ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации".

Предельные сроки действия исключительных прав на нематериальные активы различных видов определены ГК РФ. Так, в ст. 1363 указаны сроки действия исключительных прав на изобретения (20 лет), полезные модели (10 лет) и промышленные образцы (15 лет). На селекционные достижения срок действия исключительных прав составляет 30 или 35 лет (ст. 1424). Исключительное право на топологию микросхем действует 10 лет (ст. 1457). В ст. 1491 срок исключительного права на товарный знак определяется в 10 лет, но может продлеваться еще на 10 лет, причем неограниченное количество раз. Срок действия исключительных прав изготовителя базы данных равен 15 годам (ст. 1335). Сроки могут продлеваться в соответствии с правилами, установленными ГК. Таким образом, определяя срок полезного использования исключительного права, организация должна учитывать ограничения в соответствии с ГК.

Согласно ПБУ 14/2007, организация должна ежегодно проверять срок полезного использования нематериального актива на необходимость его уточнения. Если решение об изменении срока полезного использования будет принято, корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. Можно использовать один из трех способов определения ежемесячной суммы амортизационных отчислений:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Нематериальные активы, предоставленные правообладателем в пользование согласно ПБУ 14/2007, должны учитываться отдельно. Амортизация по активам, переданным в пользование по лицензионным договорам, начисляется в учете лицензиара.

А как же будет учитываться лицензия у лицензиата? Согласно п. 39 ПБУ 14/2007, нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. Если вознаграждение за право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации выплачивается в виде разового платежа, этот платеж отражается у лицензиата как расходы будущих периодов и списывается равномерно в течение срока действия лицензионного договора. В соответствии с принципом временной определенности поступление разового платежа в качестве вознаграждения по лицензионному договору целесообразно отражать в учете лицензиара как доходы будущих периодов и учитывать при определении финансового результата равномерно в период действия договора. Периодические платежи за предоставленное право пользования нематериальным активом учитываются у лицензиара как доходы, а у лицензиата - как расходы периода. При этом если предоставление нематериальных активов в пользование является у лицензиара предметом деятельности, то получаемые доходы и связанные с этой деятельностью расходы будут признаваться как доходы и расходы по обычным видам деятельности. В противном случае эти доходы и расходы учитываются в составе прочих.

Налогообложение доходов и расходов лицензиара. Учет лицензионных платежей для налогообложения. Учет доходов и расходов по лицензионным договорам при упрощенной системе налогообложения. Включение лицензионных платежей в таможенную стоимость.

НК РФ относит нематериальные активы к амортизируемому имуществу (ст. 256 НК РФ). Условия, которые должны соблюдаться, чтобы можно было применить нормы НК для амортизируемого имущества к правам, являющимся предметом лицензионного договора, - это срок полезного использования свыше 12 месяцев и первоначальная стоимость более 40 тыс. руб. Правила определения первоначальной стоимости в бухгалтерском и налоговом учете для приобретенных или созданных организацией нематериальных активов совпадают. Амортизация начисляется исходя из первоначальной стоимости амортизируемого актива и срока полезного использования. Согласно ст. 258 НК РФ, определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика). По таким активам возникает разница с бухгалтерским учетом, т.к. в бухгалтерском учете амортизация по активам с неопределенным сроком полезного использования не начисляется. По ряду нематериальных активов, таких как исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, исключительное право на программу для ЭВМ и некоторые другие, налогоплательщик может самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет. Следовательно, по этим нематериальным активам лицензиар может установить одинаковые сроки полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете.

С 1 января 2008 г. в НК РФ (пп. 26 п. 1 ст. 149) введена норма об освобождении от налогообложения НДС операций по передаче прав на использование нематериальных активов разных видов на основании лицензионного договора. В отношении договоров, заключенных до 1 января 2008 г., действует п. 8 ст. 149 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, который гласит:

"При изменении редакции пунктов 1 - 3 настоящей статьи (отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению) налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты".

Таким образом, лицензионное вознаграждение за использование нематериального актива после 1 января 2008 г., уплачиваемое по договорам, заключенным раньше этой даты, освобождается от НДС. Этот подход подтверждается Минфином России и ФНС (Письма Минфина России от 17 апреля 2008 г. N 03-07-07/43, от 3 июня 2008 г. N 03-07-07/66; Письмо ФНС от 15 июля 2009 г. N 3-1-10/501@).

Вознаграждение по лицензионному договору может учитываться как доходы от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ), если этот вид деятельности является обычным для налогоплательщика, или как внереализационные доходы (п. 5 ст. 250 НК РФ). Признание доходов в виде получаемых периодических платежей за пользование патентом, товарным знаком или иным нематериальным активом вопросов не вызывает. Если же вознаграждение по лицензионному договору выплачивается разовым платежом, возникает естественный вопрос: когда именно организация-лицензиар должна учитывать этот доход для налогообложения? Поскольку при методе начисления поступление денежных средств или иной оплаты не имеет значения для признания доходов для целей налогообложения, доходы признаются в том налоговом периоде, в котором они имели место. Для доходов от реализации дата признания дохода определяется в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, а для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ). Кроме того, в НК РФ содержится норма (п. 2 ст. 271 НК РФ), согласно которой, если доходы относятся к нескольким налоговым (отчетным) периодам, налогоплательщик самостоятельно распределяет их в соответствии с принципом равномерности признания доходов и расходов (Письмо Минфина России от 9 августа 2010 г. N 03-03-06/1/534). Исходя из этого, лицензиар может учитывать вознаграждение в виде разового лицензионного платежа частями равномерно в течение срока действия лицензионного договора. Порядок признания доходов по лицензионному договору целесообразно изложить в учетной политике организации.

Лицензиат, в свою очередь, имеет право учесть в расходах при расчете налоговой базы по налогу на прибыль свои лицензионные платежи (пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ). Учитывать для налогообложения разовый платеж по лицензионному договору следует с учетом положений ст. 272 НК РФ, согласно которой расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Поскольку согласно лицензионному договору права на использование интеллектуальной собственности предоставляются на определенный срок, логично учитывать расходы на разовый лицензионный платеж равномерно в течение этого срока (Письмо Минфина России от 20 апреля 2009 г. N 03-03-06/2/88).

Доходы в виде лицензионного вознаграждения учитываются у лицензиара, применяющего упрощенную систему налогообложения, в обычном порядке. В ст. 346.16 НК РФ в перечне расходов, уменьшающих налоговую базу при упрощенной системе налогообложения, упоминаются расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. Та же статья содержит п. п. 3 и 4, которые конкретизируют порядок принятия таких расходов.

В частности, расходы на приобретение или создание нематериальных активов могут быть приняты с момента принятия этих активов к учету. Отдельно рассматривается порядок учета расходов на приобретение или создание нематериального актива, произведенных до перехода на упрощенную систему налогообложения. Такие расходы принимаются постепенно в течение периода времени, определяемого НК. Продолжительность периода, в течение которого расходы учитываются постепенно равными долями, зависит от срока полезного использования. Стоимость нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включается в расходы для налогообложения в течение одного календарного года. Если срок полезного использования нематериального актива составляет от трех до пятнадцати лет, в течение первого календарного года включается в расходы 50% стоимости, в течение второго года - 30% стоимости, в течение третьего года - оставшиеся 20% стоимости нематериального актива. Для нематериальных активов со сроком использования свыше пятнадцати лет установлен срок включения в расходы - десять лет. Стоимость нематериального актива принимается равной остаточной стоимости, определенной на дату перехода на упрощенную систему налогообложения.

Важно учитывать при импорте товаров, что, согласно п. 3 ст. 19.1 Закона "О таможенном тарифе", при определении таможенной стоимости ввозимых товаров по методу по стоимости сделки к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате за эти товары, должны быть дополнительно начислены платежи за использование объекта интеллектуальной собственности, которые относятся к оцениваемым товарам. Такое доначисление производится, если уплата лицензионных платежей является условием продажи и их величина не включена в цену. Об этом необходимо помнить, например, при импорте семян или других материалов, являющихся селекционными достижениями.

Арбитражная практика: что необходимо учитывать, если вы заключили лицензионный договор

По конфликтам, связанным с лицензионными договорами, имеется довольно обширная арбитражная практика, полный анализ которой невозможен в рамках этой статьи. Тем не менее имеется несколько аспектов, на которые необходимо обратить внимание.

Первое, что хочется отметить, - это важность факта государственной регистрации как самих лицензионных договоров, так и дополнительных соглашений к ним, содержащих существенные условия договоров. Прежде всего, это важно при возникновении конфликтной ситуации между лицензиаром и лицензиатом. Отсутствие регистрации приводит к признанию договора недействительным со всеми вытекающими отсюда последствиями. Этот подводный камень, как следует из решений арбитражных судов, опасен для обеих сторон договора. Отсутствие регистрации (даже дополнительного соглашения) может привести к лишению лицензиата права использования предмета договора, несмотря на оформленный в должном порядке лицензионный договор (см. судебные решения, например по иску чешского предпринимателя Яна Топола к ООО "Производственное объединение "ТОПОЛ-ЭКО", в том числе Постановление Президиума ВАС РФ от 11 сентября 2007 г. N 7511/07). В свою очередь, суд может не признать за лицензиаром право на получение вознаграждения за период до государственной регистрации договора, такая судебная практика тоже существует. Суд мотивирует свое решение тем, что в этот период лицензиат не имеет возможности в полном объеме использовать свое право. Кроме того, зачастую налоговые органы отказывают лицензиату в праве учитывать для налогообложения лицензионные платежи за период до регистрации лицензионного договора в установленном порядке, объясняя это тем, что до регистрации договор недействителен. Правда, суды в этом случае могут стать на сторону налогоплательщика. Мотивировка таких судебных решений приводится следующая: согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Факт отсутствия регистрации договоров на пользование объектами интеллектуальной собственности не имеет значения для целей налогообложения. Следовательно, налогоплательщик имеет право относить к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, фактически уплаченные лицензионные платежи за пользование объектом интеллектуальной собственности вне зависимости от того, что на момент уплаты лицензионного платежа лицензионный договор еще не был зарегистрирован. Конечно, это не означает, что необходимостью регистрации можно пренебречь без риска доначисления налогов. Напротив, необходимо как можно быстрее зарегистрировать договор в установленном законом порядке, но вознаграждение за период от заключения договора до его регистрации можно признать как расход в налоговом учете, особенно если задержка регистрации произошла не по вине организации. Хотя не исключено, что свое право на уменьшение налоговой базы на эти расходы придется доказывать в суде.

Важно учитывать, что отказ в признании для налогообложения расходов в виде платежей по лицензионному договору на основании того, что, по мнению налоговых органов, использование предмета договора не принесло экономической выгоды лицензиату, неправомерен. В этом случае арбитражные суды, становясь на сторону налогоплательщика, ссылаются на Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, в котором говорится, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, следовательно, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Поскольку налогоплательщик осуществляет экономическую деятельность самостоятельно и на свой риск, то он вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. При этом бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика, т.е. отсутствия объективной связи понесенных расходов с направленностью деятельности налогоплательщика на получение прибыли, возлагается на налоговые органы.

Случается, что налоговая инспекция отказывает организации в праве на льготу по НДС согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, если договор является сублицензионным. Арбитражный суд и в этом случае защищает права налогоплательщика (см., например, Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 24 декабря 2009 г. N 03АП-4409/2009). Надо заметить, что эта ситуация широко распространена. Практически все компании, в которых используются персональные компьютеры, покупают для них программное обеспечение у дилеров и дистрибьюторов, а не у обладателей исключительных прав на эти программы. Выдвигаемое иногда налоговыми органами требование представить всю цепочку лицензионных договоров, заключенных посредниками, технически невыполнимо и незаконно. Согласно ст. 1238 ГК РФ, к сублицензионному договору применяются те же правила, что и к лицензионному, поэтому отказ в применении льготы неправомерен. Надо заметить, что Минфин в своих Письмах дает аналогичные разъяснения (Письма Минфина от 28 декабря 2010 г. N 03-07-07/81, от 1 апреля 2008 г. N 03-07-15/44).

Отдельно хочется остановиться на случаях, когда право по лицензионному договору не используется компанией-лицензиатом вовсе или не используется в полной мере. Интересны конфликты, возникающие при этом между сторонами лицензионного договора. Рассмотрим, например, случай, когда лицензиат обязуется выплачивать вознаграждение в виде роялти, а между тем по каким-то причинам не использует переданный ему на время товарный знак или патент. Согласитесь, что лицензиар в этом случае несет экономические потери, он не получает выгоду от принадлежащего ему нематериального актива. В этом случае он может подать в суд и добиться расторжения лицензионного договора (например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 июля 2009 г. N А56-17127/2008). Для этого лицензиару необходимо при заключении лицензионного договора подробно и конкретно описать обязанности лицензиата, а в суде предъявить доказательства того, что эти обязанности систематически не выполняются. Может быть и так, что лицензиат будет настаивать на расторжении договора и возврате уплаченного лицензионного вознаграждения, если он обнаружит, что предмет договора не соответствует описанию или технически не может быть им использован. В этом случае лицензиар будет стараться доказать свою добросовестность, и, если он докажет, что лицензиат по собственной вине или некомпетентности не смог воспользоваться предоставленным ему программным обеспечением, патентом либо другим объектом интеллектуальной собственности, суд встанет на его сторону (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24 июня 2009 г. N 09АП-10045/2009).

Конечно, эту статью никак нельзя считать исчерпывающим источником информации в отношении такого важного и распространенного вида договоров, как лицензионный договор, но надеемся, что приведенные в ней факты и ссылки на законодательство окажутся полезными для бухгалтеров и руководителей.